Концептуальные основы МСФО: нужно ли соотносить доходы и расходы в отчетности по МСФО?

Но давайте начнем с самого начала. Рассмотрим некоторые положения базового документа МСФО - Концептуальной основы МСФО - в который в 2010 г. частично были внесены серьезные изменения. Ранее документ был более известен под названием «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (Принципы); он был утвержден Правлением Комитета по МСФО (КМСФО) в апреле 1989 г. и в качестве основополагающих допущений включал в себя, в том числе, «учет по методу начислений» (п.22). В основе этого допущения лежит концепция соотнесения (сопоставления) доходов и расходов, и суть такого подхода раскрывается в п.95 Принципов: «Он (процесс соотнесения – авт.) предполагаетодновременное или комбинированное признание прибыли и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий…»
То есть, согласно этому «предположению», составители финансовой отчетности должны отслеживать четкую связь между доходами и расходами по операциям. Такой подход известен как «подход на основе отчета о прибыли и убытках»; особенно он ярко проявился в МСФО (IAS) 18 «Выручка». 
Так, п. 18 МСФО (IAS) 18, в частности, гласит: «Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. … Однако выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно измерены. В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства». 
Например, в случае, когда невозможно оценить затраты на гарантийный ремонт реализованной продукции (и они могут быть значительными), выручку признавать запрещается. Ведь эти затраты (на гарантийный ремонт) напрямую связаны с продажами продукции, и согласно вышеуказанным принципам, должны быть увязаны с соответствующими доходами. Не можем признать (оценить) расходы по сделке - не должны признавать доходы по этой сделке (выручку).

Но даже тогда, в 1989 году, когда были утверждены Принципы, явно можно было увидеть конфликт такого подхода (соотнесения) с концепцией осмотрительности. 
Так, согласно п.37 Принципов, «осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы занижены». 
То есть, в условиях неопределенности подход «соотнесения» отходит на второй план, уступая свое место концепции осмотрительности, что можно продемонстрировать на примере положений МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». Так, п. 26 МСФО (IAS) 11, в частности, гласит: «В соответствии с методом процента выполнения, выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору признается в качестве расхода немедленно…».

Таким образом, в случае если общие затраты по договору на какую-либо дату превышают общий доход, который ожидается к получению при выполнении договора (некая неопределенность есть, так как договор не планируется заведомо убыточным с самого начала) требуется исходить из иного подхода, чем «соотнесение, а именно, не требуется сопоставлять доходы и расходы по договору.

Еще один пример подобного конфликта. 
Согласно п. 96 Принципов: «Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибыли и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства …; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении периодов, в которых используются или истекают экономические выгоды, связанные с этими статьями». 
Другими словами, расходы по амортизации основных средств должны признаваться в периоды, когда подобные активы приносят экономические выгоды компании. 
Однако согласно п. 55 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», «… начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован». Получается, что расходы следует признавать даже в том случае, если соответствующие доходы от использования актива не будут получены.

И еще из МСФО (IAS) 16: «Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е., когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства». При этом не имеет значения, используется этот актив, приносит ли он экономические выгоды, или нет. 
Согласно Принципам такой подход позволит отразить в отчетности информацию, необходимую для того, чтобы пользователи отчетности могли оценить, насколько рационально и эффективно руководство выполняет свои обязанности по использованию ресурсов организации.

Что же Совет по МСФО намерен был делать с таким положением вещей? 
Очевидно, что концепция соотнесения доходов и расходов, основанная на подходе с позиций отчета о прибыли и убытках, не в полной мере способствовала достоверному представлению информации.

Продолжение следует