Оценочные обязательства по выводу основных средств из эксплуатации – особенности учета в соответствии с МСФО

Некоторые объекты основных средств требуют существенных затрат по выводу их из эксплуатации и восстановлению окружающей среды (например, затраты на демонтаж нефтяной буровой установки по окончании добычи нефти). Однако часто возникает следующий вопрос: когда и как необходимо учитывать эти расходы?

Фактически данные расходы компания осуществляет при выводе объекта основных средств из эксплуатации, т.е. в конце срока полезного использования. Но было бы неправильно отражать в учете эти расходы по мере их возникновения. Причина заключается в том, что обязательство демонтировать объект и восстановить участок возникает у компании именно в момент, когда были построены соответствующие активы и, следовательно, компания знала об этих расходах с самого начала. Пользователи финансовой отчетности также имеют право знать о таких обязательствах и связанных с этим расходах.

В данной статье мы рассмотрим, в каких случаях необходимо начислять оценочное обязательство по выводу объектов из эксплуатации, каким образом оно рассчитывается и как он отражается в отчетности в соответствии с МСФО.

Нормативная база

МСФО содержат несколько документов, которые регулируют учет оценочных обязательств на вывод основных средств из эксплуатации, а именно:

1. МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Этот стандарт посвящен пра-вилам признания, оценки и учета оценочных обязательств. МСФО (IAS) 37 требует признать оценочное обязательства в момент, когда возникает ответственность - т.е. присутствует обязательство, возникающее в результате прошлых событий. Как уже упоминалось выше, при создании актива, который требует демонтажа после окончания срока его полезного использования и восстановления участка, текущее обязательство возникает именно в момент его строительства.
2. Кроме этого, существует МСФО (IAS) 16 «Основные средства» , в котором есть требование включать в первоначальную стоимость актива затраты на демонтаж, удаление актива и восстановление участка. Это означает, что вы не признаете оценочное обязательство по выводу из эксплуатации в составе прибыли или убытка за период, а включаете его в стоимость основных средств.
3. И наконец, имеется Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изме-нения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах» . Этот документ содержит методологические рекомендации, связанные с последующим измерением оценочного обязательства и признания его изменений.

   Как измерить оценочное обязательство по выводу из эксплуатации?

   При оценке обязательства по выводу из эксплуатации необходимо обратить внимание на несколько моментов:

   1.Стоимостная оценка расходов по выводу из эксплуатации и восстановлению участков земли

   Стоимость работ на вывод из эксплуатации определяется, как пра-вило, в смете, которую составляют технические специалисты, например, подрядные организации, выполняющие работы, либо профильные службы компании.
   Источниками стоимостной оценки затрат являются: проект на рекультивацию, данные внутренних спе¬циалистов предприятия, а также данные исследований не¬зависимых организаций, работающих в данной сфере.

   2. Поправки на инфляцию

   При расчете расходов для оценки обязательства по выводу из эксплуатации необходимо скорректировать данные на инфляцию. Данные по инфляции можно взять из различных аналитических источников.

   3. Сроки обязательства по выводу из эксплуатации: момент возникновения и исполнения

   • Момент возникновения обязательства. Для от-вета на вопрос о том, когда нужно признавать данное обязательство, необходимо понять срок наступления обязательства. Например, лицензии на пользование недрами содержат требования по рекультивации нарушенных земель. Соответственно, с момента заключения лицензионного соглашения на пользования недрами у компании возникают юридические обязательства по рекультивации лицензионного участка, полученного в пользование, и с этого момента необходимо оценивать обязательство.
   • Срок исполнения обязательства. Срок наступления исполнения обязательства может определяться по-разному в разных отраслях и в отношении разных объектов:
     • после завершения добычи на месторождении — в добывающих отраслях;
     • после эксплуатации объекта — например, при демонтаже вышек и других инженерных сооружений.

   Таким образом, срок проведения восстановительных мероприятий может быть зафиксирован в договорах, предполагающих аренду и пользование участком земли, либо в иных документах, либо может определяться исходя из ожидаемого срока полезного использования оборудования, после завершения которого происходит его демонтаж.

   4. Дисконтирование

   Долго¬срочные обязательства должны быть представлены в отчетности исходя из приведенной стоимости обязательства на отчетную дату. Для расчета приведенной стоимости обязательства осуществляется дисконтирование денежных потоков. МСФО (IAS) 37 требует брать в качестве ставки дисконтирования для данной процедуры доналоговую ставку, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфичные для обязательства. В качестве альтернативных ставок дисконтирования могут использоваться ставка доходности по государственным облигациям либо средняя рыночная стоимость привлечения заемных средств. Таким образом, выбор ставки дисконтирования – это предмет профессионального суждения специалиста, осуществляющего расчет оценочного обязательства по выводу из эксплуатации.

   Как первоначально признать оценочное обязательства по выводу из эксплуатации?

   Когда вы оценили размер оценочного обязательства, необходимо отразить его в учете. Как упоминалось выше МСФО (IAS) 16 требует включать первоначальную оценку затрат на вывод из эксплуатации в стоимость основного средства следующей бухгалтерской записью:

   Дт Основные средства
       Кт Оценочное обязательство по выводу из эксплуатации

   Как в дальнейшем признать оценочное обязательство по вы-воду из эксплуатации?

   1. Прежде всего, необходимо отразить в учете амортизацию дисконта, то есть начислить проценты на текущую стоимость оценоч-ного обязательства для доведения его до будущей стоимости. Изменение дисконтированной стоимости оценочного обязательства за счет уменьшения срока до погашения обяза¬тельства (аморти¬зация дисконта) отражается в составе финансовых расходов в отчете о прибыли и убытке.

   Дт Финансовые расходы
       Кт Оценочное обязательство по выводу из эксплуатации</p>

   1. Во-вторых, необходимо начислить амортизацию на актив.

   Дт Расходы на аморти¬зацию (например, в составе себестоимости) 
       Кт Накопленный износ по основным средствам

   1. В-третьих, необходимо пересматривать оценочное обязательство по выводу объектов из эксплуатации в конце каждого отчетного периода и признавать его изменения в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 1. Это зависит от модели установки в свой актив:
   1. Если компания учитывает свои основные средства в соответствии с моделью по первоначальной стоимости, то изменения оценочного обязательства в резуль¬тате пересмотра составляющих расчета отражается в стоимости актива. То есть в случае изменения оценки обязательства (например, изменения прогноза инфляции, ставки дисконтирования или оценки стоимости работ) изменение оценки отражается в стоимости соответствующего актива и корректируется величина оценочного обязательства.

   Дт Основное средство
       Кт Оценочное обязательство по выводу из эксплуатации

   В последующем амортизация основного средства и амортизация дисконта (финансовый расход) отражаются с учетом измененной стоимости оценочного обязательства.

   2. Если компания ведет учет основных средств в соответ-ствии с моделью по переоцененной стоимости, возникают некоторые особенности. В таком случае, изменение оценочного обязательства отражается не в стоимости актива, а в составе прочего совокупного дохода, а также показывается отдельной строкой в разделе «Капитал» в отчете о финансовом положении.

   Увеличение оценочного обязательства будет отражено проводками:

   Дт Резерв по переоценке основных средств (капитал)
       Кт Основные средства

   Дт Прочий совокупный убыток
       Кт Оценочное обязательство по выводу из эксплуатации

   Амортизация основного средства и амортизация дисконта в последующем будут также рассчитываться исходя из новой величины оценочного обязательства.

   Заключение

   Итак, учет оценочного обязательства по выводу из эксплуатации является комплексным вопросом, так как включает в себя множество неопределенностей и оценок, дисконтирования, а также постоянных переоценок и пересчетов. Надеемся, что данная статья, помогла Вам немного лучше разобраться в этом вопросе.